Beregning af revurderinger og ændringer af leasingaftaler efter IFRS 16

I en IFRS 16-beregning er det vigtigt at skelne mellem revurderinger og ændringer af leasingaftalen for at kunne bogføre korrekt.

Revurderinger omfatter en ændret vurdering af, om leasingtager med rimelig sikkerhed vil udnytte (eller ikke udnytte) en option på forlængelse, en option på opsigelse eller en købsoption i den oprindelige kontrakt, samt ændrede leasingydelser som følge af et indeks eller en sats eller af beløb, der forventes betalt i henhold til en restværdigaranti (IFRS 16.39–43). Ændres leasingperioden eller vurderingen af en købsoption, omvurderes forpligtelsen med en revideret diskonteringsrente (IFRS 16.40–41). Ændringer i et indeks, en sats eller en restværdigaranti omvurderes med en uændret diskonteringsrente, medmindre ændringen i leasingydelserne skyldes en ændring i variable renter. I så fald anvendes en revideret diskonteringsrente (IFRS 16.42–43).

En revurdering af den oprindelige kontrakt sker i henhold til vilkårene i den oprindelige kontrakt.

Regnskabsmæssigt adskiller det sig fra ændringer af leasingaftalen. En ændring af leasingaftalen er en ændring af leasingaftalens anvendelsesområde eller vederlag, som ikke var en del af de oprindelige vilkår, typisk som følge af en genforhandling af den oprindelige kontrakt (IFRS 16, bilag A).

Læs også: Hvad er IFRS 16?

Eksempler på ændringer af leasingaftaler

• Anvendelsesområdet øges ved at tilføje brugsretten til et eller flere underliggende aktiver eller ved at forlænge leasingperioden.
• Anvendelsesområdet reduceres ved at opsige brugsretten til et eller flere underliggende aktiver eller ved at afkorte leasingperioden.
• Vederlaget ændres, fordi leasingydelserne forhøjes eller nedsættes.

En udvidelse af anvendelsesområdet behandles som en separat leasingaftale, hvis den tilføjer brugsretten til et eller flere underliggende aktiver, og vederlaget øges med et beløb, der afspejler den isolerede pris for udvidelsen (IFRS 16.44). Andre ændringer behandles ved, at leasingforpligtelsen omvurderes med en revideret diskonteringsrente på ændringens ikrafttrædelsesdato (IFRS 16.45). En reduktion af anvendelsesområdet, som ikke følger af vilkårene i den oprindelige kontrakt, er en delvis eller fuldstændig opsigelse: brugsretsaktivet nedsættes, og en eventuel gevinst eller et eventuelt tab indregnes i resultatet (IFRS 16.46, litra a).En reduktion af omfanget, der ikke er i overensstemmelse med vilkårene i den oprindelige kontrakt, er en delvis eller fuld opsigelse.

Eksempel 1 – reduktion af anvendelsesområdet: ændring kontra revurdering

En leasingaftale over ti år med en kvartalsvis leasingydelse på 25.000 kr., der betales forud ved hvert kvartals begyndelse. Leasingtager har ingen ret til at opsige aftalen. Den 1.1. i år 6 aftaler parterne at afkorte leasingperioden, så den udløber ved udgangen af år 7, mod et engangsbeløb på 120.000 kr., der betales den 1.1. i år 6. Diskonteringsrenten vurderes nu til 9 % for den resterende leasingperiode (oprindeligt 5 %). Nutidsværdierne er beregnet med en kvartalsrente afledt af årsrenten: (1 + årsrente)^1/4 − 1.

I dette eksempel er der to elementer, der skal bogføres:

1. Nedsættelse af brugsretsaktivet og leasingforpligtelsen for den delvise opsigelse (IFRS 16.46, litra a). Leasingperioden afkortes med tre af de resterende fem år, dvs. en reduktion på 60 % af den resterende leasingperiode og af de nominelle leasingydelser. Brugsretsaktivet nedsættes med de samme 60 %. Nutidsværdien af forpligtelsen falder med en lidt mindre procentdel, fordi det er de sidste ydelser, der bortfalder.
2. Omvurdering af de resterende leasingydelser og engangsbeløbet med den reviderede diskonteringsrente (IFRS 16.45, litra c, og 16.46, litra b). Før ændringen udgør leasingforpligtelsen 446.395 kr. den 1.1. i år 6, heraf 191.716 kr. for den nye resterende periode på otte kvartaler, beregnet med den oprindelige rente på 5 %. Den nye leasingforpligtelse med en marginal lånerente på 9 % er 305.700 kr. (120.000 kr., der betales den 1.1. i år 6, plus nutidsværdien af otte forudbetalte kvartalsydelser à 25.000 kr.). Leasingforpligtelsen for den resterende toårsperiode øges dermed med 113.983 kr. Brugsretsaktivet nedsættes først med 60 %, dvs. 238.847 kr., og øges derefter med samme beløb som forpligtelsen. Forskellen mellem nedsættelsen af forpligtelsen (254.679 kr.) og nedsættelsen af aktivet (238.847 kr.) er en gevinst på 15.831 kr., som indregnes i resultatet. Tabellen viser den nye forpligtelse, det nye aktiv og resultateffekten:

Hvis den oprindelige leasingaftale i stedet havde indeholdt en option på opsigelse ved udgangen af år 7 mod et engangsbeløb på 120.000 kr., der betales den 1.1. i år 6, og leasingtager den 1.1. i år 6 havde besluttet at udnytte optionen, ville der ikke være tale om en ændring af leasingaftalen, men om en revurdering af leasingperioden (IFRS 16.20–21). Der ville så kun være ét element at bogføre: en nedsættelse af brugsretsaktivet og leasingforpligtelsen som følge af den ændrede vurdering af optionen på opsigelse. Da leasingperioden ændres, omvurderes forpligtelsen med en revideret diskonteringsrente (IFRS 16.40, litra a, og 16.41), her 9 %, så den nye leasingforpligtelse bliver den samme som i eksemplet ovenfor. Der indregnes dog ingen gevinst eller tab, og brugsretsaktivet reguleres med samme beløb som leasingforpligtelsen (IFRS 16.39):

Eksempel 2 – revurdering af en option og udvidelse af anvendelsesområdet

En leasingaftale over fem år med en kvartalsvis leasingydelse på 25.000 kr., der betales forud. Det underliggende aktiv er til rådighed den 1.1. i år 1 (påbegyndelsesdatoen). Aftalen indeholder en option på forlængelse med fem år. På påbegyndelsesdatoen blev det vurderet, at leasingtager ikke med rimelig sikkerhed ville udnytte optionen. Diskonteringsrenten er fastsat til 5 %. I juni i år 4 meddeler virksomheden, at optionen udnyttes, og samtidig aftales en udvidelse af lejearealet, så den kvartalsvise ydelse stiger fra 25.000 kr. til 32.000 kr. med virkning fra 1. juli i år 4. Diskonteringsrenten vurderes nu til 6 % for den resterende leasingperiode.

Her er der både tale om en revurdering af udnyttelsen af optionen og om en ændring af leasingaftalen (større lejeareal). Begge omvurderes med en revideret diskonteringsrente (IFRS 16.40, litra a, 16.41 og 16.45, litra c).

Ændringen i nutidsværdien på 557.036 kr. bogføres i kredit på leasingforpligtelsen og i debet på brugsretsaktivet. For enkelhedens skyld måles den i eksemplet den 1.7. i år 4; efter IFRS 16 er ændringens ikrafttrædelsesdato den dato, hvor parterne indgår aftale om ændringen, her i juni i år 4. Det ekstra lejeareal stilles til rådighed samme dag, for den samme resterende periode og med den samme diskonteringsrente som forlængelsen. Resultatet bliver derfor det samme, uanset om udvidelsen behandles som en separat leasingaftale (IFRS 16.44) eller indgår i omvurderingen (IFRS 16.45), og i praksis er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om udvidelsen er prissat til den isolerede pris. Den kvartalsvise afskrivning ændres fra 22.320 kr. til 27.349 kr.

Hvis det ekstra lejeareal først er til rådighed fra den 1.1. i år 5, og udvidelsen behandles som en separat leasingaftale (IFRS 16.44), indregnes leasingforpligtelsen og brugsretsaktivet for dette areal først, når arealet stilles til rådighed, og afskrivningen på det begynder også da. Ændringen vedrørende de eksisterende lokaler (forlængelsen) indregnes fortsat den 1.7. i år 4. For en udvidelse, der ikke er en separat leasingaftale, se afsnittet nedenfor.

Eksempel 3 – opsigelse og flytning til nye lokaler ejet af samme leasinggiver

Som i eksempel 2 på påbegyndelsesdatoen, men ved udgangen af år 3 er virksomheden vokset og har brug for nye lokaler. Den 1.1. i år 4 indgås en ny leasingaftale over fem år med samme leasinggiver om andre lokaler (et nyt underliggende aktiv). Lejen svarer til den isolerede pris og udgør 50.000 kr. pr. kvartal. Den tidligere aftale opsiges med virkning fra 1.1. i år 4 uden særlig kompensation, og virksomheden flytter til de nye lokaler. Diskonteringsrenten vurderes nu til 5,5 %. Det giver følgende tal:

I dette tilfælde fraregnes den oprindelige leasingforpligtelse og det oprindelige brugsretsaktiv, og der indregnes en gevinst den 1.1. i år 4 (fuldstændig opsigelse, IFRS 16.46, litra a). Den nye leasingaftale indregnes som en separat leasingaftale fra samme dato. Var aftalen indgået tidligere, ville målingen og gevinsten også være indregnet på dette tidligere tidspunkt, men den resterende leasingforpligtelse og det resterende brugsretsaktiv fra IFRS 16-beregningen ville fortsat være indregnet frem til 1.1. i år 4. De nye lokaler ville først blive indregnet fra 1.1. i år 4. Se afsnittet nedenfor.

Hvornår bogføres en ændring af leasingaftalen?

En ændring af leasingaftalen bogføres fra ændringens ikrafttrædelsesdato, dvs. den dato, hvor parterne indgår aftale om ændringen (IFRS 16, bilag A; på engelsk «effective date of the modification»).

Ændringen kan være aftalt (ændringens ikrafttrædelsesdato), før den faktisk sker (påbegyndelsesdatoen).

Behandles en udvidelse af anvendelsesområdet (fx ekstra lokaler) som en separat leasingaftale (IFRS 16.44), indregnes den på påbegyndelsesdatoen for denne leasingaftale. Er den ikke en separat leasingaftale, mener vi, at det er acceptabelt at indregne den del, der er allokeret til den nye leasingkomponent, på dens påbegyndelsesdato. Påbegyndelsesdatoen er den dato, hvor leasinggiver gør et underliggende aktiv disponibelt til brug for leasingtager.

Vær opmærksom på, at der efter IFRS 16.59, litra b, nr. iv), skal gives noteoplysninger om endnu ikke påbegyndte leasingaftaler, som leasingtager er bundet af.

Eksemplerne ovenfor viser, at ændringer i leasingforhold kan kræve forholdsvis komplekse beregninger. Det er vigtigt, at det system, I bruger, kan registrere og beregne dem korrekt, og at brugerne forstår, hvordan forskellige ændringer skal bogføres, og indtaster data korrekt, når det er nødvendigt.

About The Author