Beräkning av omprövningar och ändringar av leasingavtal enligt IFRS 16
I en IFRS 16-beräkning är det viktigt att skilja mellan omprövningar och ändringar av leasingavtal för att redovisningen ska bli korrekt.
Omprövningar omfattar en ändrad bedömning av om leasetagaren är rimligt säker på att utnyttja (eller inte utnyttja) en förlängningsoption, en uppsägningsoption eller en köpoption i det ursprungliga avtalet, samt ändrade leasingbetalningar till följd av ett index eller en räntesats eller av belopp som förväntas betalas enligt en restvärdesgaranti (IFRS 16.39–43). Ändras leasingperioden eller bedömningen av en köpoption omvärderas skulden med en ändrad diskonteringsränta (IFRS 16.40–41). Ändringar i ett index, en räntesats eller en restvärdesgaranti omvärderas med en oförändrad diskonteringsränta, såvida inte förändringen i leasingbetalningarna beror på en ändrad rörlig ränta. Då används en ändrad diskonteringsränta (IFRS 16.42–43).
En omprövning av det ursprungliga avtalet görs enligt villkoren i det ursprungliga avtalet.
Redovisningsmässigt skiljer sig detta från ändringar av leasingavtal. En ändring av ett leasingavtal är en ändring av avtalets omfattning eller ersättning som inte ingick i de ursprungliga villkoren, vanligtvis till följd av en omförhandling av det ursprungliga avtalet (IFRS 16, bilaga A).
Läs mer om: Vad er IFRS 16?
Exempel på ändringar av leasingavtal
- Omfattningen ökar genom att nyttjanderätten till en eller flera underliggande tillgångar läggs till eller genom att leasingperioden förlängs.
- Omfattningen minskar genom att nyttjanderätten till en eller flera underliggande tillgångar sägs upp eller genom att leasingperioden förkortas.
- Ersättningen ändras genom att leasingbetalningarna höjs eller sänks.
En ökad omfattning redovisas som ett separat leasingavtal om nyttjanderätten till en eller flera underliggande tillgångar läggs till och ersättningen ökar med ett belopp som motsvarar det fristående priset för den ökade omfattningen (IFRS 16.44). Övriga ändringar redovisas genom att leasingskulden omvärderas med en ändrad diskonteringsränta vid ikraftträdandet av ändringen (IFRS 16.45). En minskad omfattning som inte följer av villkoren i det ursprungliga avtalet innebär att leasingavtalet sägs upp helt eller delvis: nyttjanderättstillgången minskas, och eventuell vinst eller förlust redovisas i resultatet (IFRS 16.46 a).
Exempel 1 – minskad omfattning: ändring jämfört med omprövning
Ett leasingavtal på tio år med en kvartalsvis leasingbetalning på 25 000 kronor som betalas i början av varje kvartal. Leasetagaren har ingen rätt att säga upp avtalet. Den 1 januari år 6 kommer parterna överens om att förkorta leasingperioden så att den löper ut vid utgången av år 7, mot en engångsersättning på 120 000 kronor som betalas den 1 januari år 6. Diskonteringsräntan bedöms nu till 9 % för den återstående leasingperioden (ursprungligen 5 %). Nuvärdena är beräknade med en kvartalsränta som härletts ur årsräntan: (1 + årsränta)1/4 − 1.
| Datum | Återstående kvartal | Kvartalsbetalning (kr) | Engångsersättning vid uppsägning, år 6 (kr) | Årsränta | Nuvärde (kr) |
|---|---|---|---|---|---|
| 1/1 år 1 | 40 | 25 000 | 5 % | 796 157 | |
| 1/1 år 6 | 8 | 25 000 | 120 000 | 9 % | 305 700 |
I det här exemplet finns det två delar att redovisa:
- Minskning av nyttjanderättstillgången och leasingskulden för den delvisa uppsägningen (IFRS 16.46 a). Leasingperioden förkortas med tre av de återstående fem åren, dvs. en minskning med 60 % av den återstående leasingperioden och av de nominella leasingbetalningarna. Nyttjanderättstillgången minskas med samma 60 %. Skuldens nuvärde minskar med en något lägre procentandel, eftersom det är de sista betalningarna som försvinner.
- Omvärdering av de återstående leasingbetalningarna och engångsersättningen med den ändrade diskonteringsräntan (IFRS 16.45 c och 16.46 b). Före ändringen uppgår leasingskulden till 446 395 kronor den 1 januari år 6, varav 191 716 kronor avser den nya återstående perioden på åtta kvartal, beräknat med den ursprungliga räntan på 5 %. Den nya leasingskulden med en marginell upplåningsränta på 9 % är 305 700 kronor (120 000 kronor som betalas den 1 januari år 6 plus nuvärdet av åtta förskottsbetalda kvartalsbetalningar på 25 000 kronor). Leasingskulden för den återstående tvåårsperioden ökar därmed med 113 983 kronor. Nyttjanderättstillgången minskas först med 60 %, dvs. 238 847 kronor, och ökas sedan med samma belopp som skulden. Skillnaden mellan minskningen av skulden (254 679 kronor) och minskningen av tillgången (238 847 kronor) är en vinst på 15 831 kronor, som redovisas i resultatet. Tabellen visar den nya skulden, den nya tillgången och resultateffekten:
| kr | 1/1 år 6 före ändringen | Varav återstående period (5 %) | Delvis uppsägning | Omvärdering (9 %) | Nytt värde |
|---|---|---|---|---|---|
| Leasingskuld | 446 395 | 191 716 | −254 679 | 113 983 | 305 700 |
| Nyttjanderättstillgång | 398 078 | 159 231 | −238 847 | 113 983 | 273 215 |
| Vinst (resultat) | 15 831 |
Om det ursprungliga leasingavtalet i stället hade innehållit en uppsägningsoption med verkan vid utgången av år 7 mot en engångsersättning på 120 000 kronor som betalas den 1 januari år 6, och leasetagaren den 1 januari år 6 hade beslutat att utnyttja optionen, skulle det inte vara en ändring av leasingavtalet utan en omprövning av leasingperioden (IFRS 16.20–21). Då finns det bara en del att redovisa: en minskning av nyttjanderättstillgången och leasingskulden till följd av den ändrade bedömningen av uppsägningsoptionen. Eftersom leasingperioden förändras omvärderas skulden med en ändrad diskonteringsränta (IFRS 16.40 a och 16.41), här 9 %, så den nya leasingskulden blir densamma som i exemplet ovan. Ingen vinst eller förlust redovisas dock, och nyttjanderättstillgången justeras med samma belopp som leasingskulden (IFRS 16.39):
| kr | 1/1 år 6 före ändringen | Förändring | Nytt värde |
|---|---|---|---|
| Leasingskuld | 446 395 | −140 695 | 305 700 |
| Nyttjanderättstillgång | 398 078 | −140 695 | 257 383 |
Exempel 2 – omprövning av en option och ökad omfattning
Ett leasingavtal på fem år med en kvartalsvis leasingbetalning på 25 000 kronor som betalas i förskott. Den underliggande tillgången är tillgänglig den 1 januari år 1 (inledningsdatumet). Avtalet innehåller en option att förlänga det med fem år. På inledningsdatumet bedömdes leasetagaren inte vara rimligt säker på att utnyttja optionen. Diskonteringsräntan fastställs till 5 %. I juni år 4 meddelar företaget att optionen ska utnyttjas, och samtidigt avtalas en utökning av den hyrda ytan, så att kvartalsbetalningen ökar från 25 000 kronor till 32 000 kronor från och med den 1 juli år 4. Diskonteringsräntan bedöms nu till 6 % för den återstående leasingperioden.
Här är det fråga om både en omprövning av utnyttjandet av optionen och en ändring av leasingavtalet (större yta). Båda omvärderas med en ändrad diskonteringsränta (IFRS 16.40 a, 16.41 och 16.45 c).
| Återstående kvartal | Kvartalsbetalning (kr) | Ränta | Leasingskuld (kr) | Nyttjanderättstillgång (kr) | |
|---|---|---|---|---|---|
| 1/1 år 1 | 20 | 25 000 | 5 % | 446 395 | 446 395 |
| 1/7 år 4 före ändringen | 2 | 25 000 | 5 % | 49 697 | 44 639 |
| Nytt värde 1/7 år 4 | 22 | 32 000 | 6 % | 606 733 | 601 676 |
| Förändring 1/7 år 4 | 557 036 | 557 036 |
Förändringen i nuvärde på 557 036 kronor redovisas i kredit mot leasingskulden och i debet mot nyttjanderättstillgången. För enkelhetens skull mäts den i exemplet den 1 juli år 4; enligt IFRS 16 är ikraftträdandet av ändringen det datum då parterna enas om ändringen, här i juni år 4. Den extra ytan görs tillgänglig samma dag, för samma återstående period och med samma diskonteringsränta som förlängningen. Resultatet blir därför detsamma oavsett om den ökade omfattningen redovisas som ett separat leasingavtal (IFRS 16.44) eller ingår i omvärderingen (IFRS 16.45), och i praktiken behöver man inte ta ställning till om ökningen är prissatt till sitt fristående pris. Den kvartalsvisa avskrivningen ändras från 22 320 kronor till 27 349 kronor.
Om den extra ytan blir tillgänglig först den 1 januari år 5 och ökningen redovisas som ett separat leasingavtal (IFRS 16.44), redovisas leasingskulden och nyttjanderättstillgången för den ytan först när ytan görs tillgänglig, och avskrivningen på den börjar också då. Förändringen som avser de befintliga lokalerna (förlängningen) redovisas fortfarande den 1 juli år 4. För en ökad omfattning som inte är ett separat leasingavtal, se avsnittet nedan.
Exempel 3 – uppsägning och flytt till nya lokaler som ägs av samma leasegivare
Som i exempel 2 på inledningsdatumet, men vid utgången av år 3 har verksamheten vuxit och behöver nya lokaler. Den 1 januari år 4 ingås ett nytt leasingavtal på fem år med samma leasegivare för andra lokaler (en ny underliggande tillgång). Hyran motsvarar det fristående priset och uppgår till 50 000 kronor per kvartal. Det tidigare avtalet sägs upp från och med den 1 januari år 4 utan särskild ersättning, och verksamheten flyttar till de nya lokalerna. Diskonteringsräntan bedöms nu till 5,5 %. Det ger följande siffror:
| Återstående kvartal | Kvartalsbetalning (kr) | Ränta | Leasingskuld (kr) | Nyttjanderättstillgång (kr) | Vinst (kr) | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 1/1 år 1 | 20 | 25 000 | 5 % | 446 395 | 446 395 | |
| Återstående 1/1 år 4 före ändringen | 8 | 25 000 | 5 % | 191 716 | 178 558 | 13 158 |
| Nytt avtal 1/1 år 4 | 20 | 50 000 | 5,5 % | 883 219 | 883 219 |
I det här fallet tas den ursprungliga leasingskulden och nyttjanderättstillgången bort från balansräkningen, och en vinst redovisas den 1 januari år 4 (helt uppsagt leasingavtal, IFRS 16.46 a). Det nya leasingavtalet redovisas som ett separat leasingavtal från samma datum. Om avtalet hade ingåtts tidigare skulle värderingen och vinsten också ha redovisats vid den tidigare tidpunkten, men den återstående leasingskulden och nyttjanderättstillgången från IFRS 16-beräkningen skulle ha fortsatt att redovisas fram till den 1 januari år 4. De nya lokalerna skulle ha redovisats först från den 1 januari år 4. Se avsnittet nedan.
När ska en ändring av leasingavtal redovisas?
En ändring av ett leasingavtal redovisas från ikraftträdandet av ändringen, dvs. det datum då parterna enas om ändringen (IFRS 16, bilaga A; på engelska ”effective date of the modification”).
Ändringen kan avtalas (ikraftträdandet av ändringen) innan den faktiskt genomförs (inledningsdatumet).
Om en ökad omfattning (till exempel extra lokaler) redovisas som ett separat leasingavtal (IFRS 16.44), redovisas den på inledningsdatumet för det leasingavtalet. Om den inte är ett separat leasingavtal anser vi att det är godtagbart att redovisa den del som fördelats till den nya leasingkomponenten på dess inledningsdatum. Inledningsdatumet är det datum då en leasegivare gör en underliggande tillgång tillgänglig för användning av en leasetagare.
Observera att det enligt IFRS 16.59 b iv ska lämnas upplysningar om leasingavtal som ännu inte påbörjats men som leasetagaren är förbunden till.
Exemplen ovan visar att förändringar i leasingavtal kan kräva förhållandevis komplexa beräkningar. Det är viktigt att systemet ni använder kan registrera och beräkna dem korrekt, och att användarna förstår hur olika förändringar ska redovisas och matar in uppgifterna korrekt när det krävs.
