IFRS 16 beregning av revurderinger og modifiseringer
Det er viktig ved en IFRS 16 beregning å skille mellom revurderinger og modifiseringer for korrekt regnskapsførsel.
Revurderinger er justering av leiebetalinger fra kontraktsmessige leiejusteringsmekanismer, og en revurdering om leietaker er rimelig sikker på å utøve (eller ikke utøve) en opsjon i den opprinnelige kontrakten.
Revurdering av opprinnelig kontrakt skjer i henhold til betingelser i den opprinnelige kontrakten.
Dette skiller seg regnskapsmessig fra modifiseringer. Modifiseringer er endringer grunnet reforhandling av original kontrakt.
Les også: Hva er IFRS 16?
Eksempler på dette er:
- Omfanget økes med ytterligere bruksrettseiendeler eller ved å forlenge leieperioden.
- Omfanget reduseres ved å fjerne bruksrettseiendeler eller ved å korte ned leieperioden.
- Vederlaget endres ved å øke eller redusere leiebetalingene
En reduksjon i omfang som ikke er i henhold til betingelser i den opprinnelige kontrakten, er en delvis eller full terminering.
Eksempel 1 – reduksjon i omfang, modifisering kontra revurdering
Leiekontrakt over ti år, kvartalsvis leie på 25 000 betales i begynnelsen av hvert kvartal. Det er ingen rett til å terminere leieavtalen. 1.1 år 6 avtales det en reduksjon i leieperioden til utløpet av år 7, mot å betale et engangsvederlag på 120 000. Diskonteringsrenten vurderes nå til 9 % for den gjenværende leien.
| År | Rest antall kvartaler | Kvartalsvise beløp | Termineringsvederlag år 6 | Årlig rente | Nåverdi |
| 1.1 år 1 | 40 | 25 000 | 5 % | 796 157 | |
| 1.1 år 6 | 8 | 25 000 | 120 000 | 9 % | 305 700 |
I dette eksemplet er det to elementer ved en IFRS 16 beregning å regnskapsføre:
- Reduksjon i bruksretteiendel og leieforpliktelse for delvis terminering (leieperioden reduseres med tre av de gjenværende fem årene, det vil si 60 % reduksjon i leieperiode og nominelle leiebetalinger, som gir tilsvarende reduksjon i eiendel og litt mindre prosentvis reduksjon i nåverdien av gjelden som følge av at det er de siste periodene som forsvinner)
- Reduksjon i gjenværende leiebetalinger og termineringsvederlag . Resterende leieforpliktelse 1.1 år 6 før endringen er 446 395, hvorav 191 716 for den nye gjenværende perioden på åtte kvartaler, beregnet med opprinnelig 5 % rente. Ny Leieforpliktelse med marginal lånerente på 9 % er 305 700 (120 000 pluss åtte kvartalsvise betalinger à 25 000). Leieforpliktelsen for gjenværende toårsperiode økes dermed med 113 983. Eiendelen reduseres med 60 %, dvs. 238 847, og eiendelen økes deretter tilsvarende økningen i gjeld. Ny beregning av gjeld, eiendel og resultateffekt illustreres i følgende tabell:
| 1.1 år 6 | Av dette rest | Reduksjon | Endring | Ny verdi | |
| før endring | etter endring | ||||
| Gjeld | 446 395 | 191 716 | -254 679 | 113 983 | 305 700 |
| Eiendel | 398 078 | 159 231 | -238 847 | 113 983 | 273 215 |
| Gevinst | 15 831 |
Hvis den originale leiekontrakten i stedet hadde inneholdt en termineringsopsjon på slutten av år 5 mot å betale et engangsvederlag på 120 000 i år 6, ville ikke dette vært en modifisering, men en revurdering. Det ville da bare vært ett element å regnskapsføre, dvs. reduksjon i bruksretteiendel og leieforpliktelse for endring i vurdering av termineringsklausulen. Ny verdi av leieforpliktelsen vil bli tilsvarende eksemplet over. Det er imidlertid ikke noen gevinst eller tap å resultatføre, og bruksretteiendelen vil bli justert tilsvarende justeringen av leieforpliktelsen:
| 1.1 år 6 | Endring | Ny verdi | |
| før endring | |||
| Gjeld | 446 395 | -140 695 | 305 700 |
| Eiendel | 398 078 | -140 695 | 257 383 |
Eksempel 2 – revurdering av opsjon og økning i omfang
Leiekontrakt for fem år med kvartalsvis forskuddsbetalt leie på 25 000 pr. kvartal. Den underliggende eiendelen er tilgjengelig 1.1 år 1 (iverksettelsestidspunktet). Leiekontrakten har en opsjon på en forlengelse med fem år. Ved inngåelse av leiekontrakten ble det vurdert at opsjonen ikke med rimelig sikkerhet skulle utøves. Diskonteringsrenten er satt til 5 %. I juni i år 4 gir selskapet beskjed om at opsjonen skal utøves og samtidig avtales en økning i leiearealet slik at den kvartalsvise leien økes fra 25 000 pr. kvartal til 32 000 pr. kvartal, med virkning fra 1. juli år 4. Diskonteringsrenten vurderes nå til 6 % for den gjenværende leietiden.
I dette tilfellet er det både en revurdering av utøvelse av opsjonen og modifisering (økt leieareal).
| Rest antall kvartaler | Kvartalsvis beløp | Rente | Leieforpliktelse | Bruksretteiendel | |
| 01.01 år 1 | 20 | 25 000 | 5 % | 446 395 | 446 395 |
| 01.07 år 4 før endring | 2 | 25 000 | 5 % | 49 697 | 44 639 |
| Ny verdi 01.07 år 4 | 22 | 32 000 | 6 % | 606 733 | 601 676 |
| Endring 01.07 år 4 | 557 036 | 557 036 |
Endringen i nåverdi på 557 036 regnskapsføres kredit leieforpliktelse og debet bruksretteiendel på ikrafttredelsestidspunktet. Siden økningen i leieareal skjedde på samme tidspunkt, er det i praksis ikke nødvendig å ta stilling til om endringen er til frittstående pris. Kvartalsvis avskrivning endres fra 22 320 til 27 349.
Hvis det økte leiearealet i eksemplet er tilgjengelig først fra 1.1 år 5, må endringen i leieforpliktelse og brukseiendel knyttet til dette, innregnes først på det tidspunktet det økte leiearealet blir gjort tilgjengelig, og avskrivning av dette starter også da. Endringen knyttet til de eksisterende lokalene innregnes imidlertid 1.7 i år 4.
Eksempel 3 – terminering og flytting til nye lokaler eid av samme utleier
Som i eksempel 2 på iverksettelsestidspunktet, men på slutten av år 3 har virksomheten vokst og trenger nye lokaler. Det inngås en ny leiekontrakt 1.1 år 4 for fem år med samme utleier for andre lokaler (nytt leieobjekt). Leien er til frittstående pris på 50 000 pr. kvartal. Den tidligere kontrakten termineres fra 1.1 år 4 uten spesiell kompensasjon, og virksomheten flytter da til de nye lokalene. Diskonteringsrente vurderes nå til 5,5 %. Vi har da følgende data:
| Rest antall kvartaler | Kvartalsvise beløp | Rente | Leieforpliktelse | Bruksretteiendel | Gevinst | |
| 1.1 år 1 | 20 | 25 000 | 5 % | 446 395 | 446 395 | |
| Rest 1.1 år 4 før endring | 8 | 25 000 | 5 % | 191 716 | 178 558 | 13 158 |
| Ny kontrakt 1.1 år 4 | 20 | 50 000 | 5,5 % | 883 219 | 883 219 |
I dette tilfellet fraregnes den opprinnelige leieforpliktelsen og bruksretteiendelen og det innregnes en gevinst 1.1 år 4, og den nye leieavtalen innregnes fra samme tidspunkt. I tilfelle avtalen inngås på et tidligere tidspunkt ville også målingen og innregning av gevinst skjedd på dette tidligere tidspunktet, men resterende IFRS 16 beregning av leieforpliktelse og bruksretteiendel ville fortsette å være innregnet til 1.1 år 4. De nye lokalene ville blitt innregnet først fra 1.1 år 4. Se videre diskusjon nedenfor.
Når skal en IFRS 16 beregning av en modifisering regnskapsføres?
Modifisering regnskapsføres fra endringens ikrafttredelsestidspunkt. Dette er tidspunktet da begge parter godkjenner en endring av leieavtalen. På engelsk er dette benevnt som «the effective date of the modification».
Det vil kunne være tilfeller hvor modifiseringen avtales (ikrafttredelsestidspunktet) før endringen faktisk skjer (iverksettelsestidspunktet).
I et tilfelle med økning i omfang (for eksempel ekstra lokaler) mener vi det er akseptabelt å innregne den delen som er allokert til den nye leiekomponenten på iverksettelsestidspunktet. Iverksettelsestidspunkt er tidspunktet når en utleier gjør en underliggende eiendel tilgjengelig for bruk for en leietaker, som på engelsk benevnes «commencement date».
Vær oppmerksom på at det i note (IFRS 16.59 b) iv) skal opplyses om inngåtte leieavtaler hvor leieforpliktelsen ennå ikke er innregnet.
Eksemplene ovenfor viser at endringer i leieforhold kan medføre relativt komplekse beregninger og det bør vektlegges at det systemet som anvendes, klarer å registrere og beregne dette på en riktig måte. Det er også viktig at brukeren har en god forståelse for hvordan forskjellige endringer skal regnskapsføres og legger inn dataene riktig når dette kreves.
