IFRS 16 system og veien videre

Dette er et utdrag fra en artikkel skrevet av Terje Glesaaen i samarbeid med KPMG-partner Serge Fjærvoll. Den ble publisert i den profesjonelle publikasjonen “Revisjon og regnskap” i desember 2019.

I denne delen av artikkelen vil vi diskutere IFRS 16 system og problemstillinger som vil oppstå før eller senere for de fleste foretakene. Ved valg av systemleverandør vil vi anbefale at systemløsning på disse områdene diskuteres, for å unngå at det må benyttes mye tid på å få rapportert dette riktig.  

IFRS 16 system og indeksregulering 

I Norge indeksreguleres husleiekontrakter ofte 1.1 basert på endring i indeks i forutgående år. Indeksen er ofte klar før årsskiftet, slik at den kan tas hensyn til i første faktura etter indeksregulering. Det er ulike syn på om forpliktelsen og eiendelen skal oppdateres pr. 31.12 året før eller 1.1 i året endringen trer i kraft.   

Leiekontrakter i Sverige indeksreguleres og forskuddsbetales ofte i desember for første kvartal neste år. Vi mener da at ny beregning og innregning av endringen kan skje i desember når endringen i betaling faktisk skjer.   

Etter at en indeksregulering er registrert, bør systemet gi oversikt over de endringene som er gjort, slik at det er lett å få oversikt og kontrollere disse.

Virksomhetssammenslutning 

Etter IFRS 3 skal det ved oppkjøp beregnes en leieforpliktelse som ligger i det oppkjøpte selskapet etter retningslinjer som ligner mye på den modifiserte retrospektive-metoden ved implementeringen av IFRS 16. Bruksretteiendelen settes lik leieforpliktelsen, tillagt eller fradratt gunstige eller ugunstige vilkår i leieavtalen sammenlignet med markedsvilkårene på samme tidspunkt.   

Det oppkjøpte selskapet kan ha foretatt forskuddsbetaling av leie, og innregnet denne som en forskuddsbetaling (eiendel) i henhold til lokale regnskapsprinsipper som ikke har IFRS 16-løsningen. Vår vurdering er at denne kan være å betrakte som et gunstig vilkår, som tillegges bruksretteiendelen. Det er en fordel at et IFRS 16 system kan korrigere for dette automatisk. Forskuddsbetalt fast leie er ikke en eiendel i et IFRS-regnskap etter 01.01.19.   

Et IFRS 16 system må kunne håndtere revurderinger og modifiseringer 

Det er viktig å skille mellom revurderinger og modifiseringer for korrekt regnskapsførsel.  

Revurderinger er justering av leiebetalinger fra kontraktsmessige leiejusteringsmekanismer, og en revurdering om leietaker er rimelig sikker på å utøve (eller ikke utøve) en opsjon i den opprinnelige kontrakten. 

Revurdering av opprinnelig kontrakt skjer i henhold til betingelser i den opprinnelige kontrakten.   

Dette skiller seg regnskapsmessig fra modifiseringer. Modifiseringer er endringer grunnet reforhandling av original kontrakt. Eksempler på dette er:   

• Omfanget økes med ytterligere bruksrettseiendeler eller ved å forlenge leieperioden.  
• Omfanget reduseres ved å fjerne bruksrettseiendeler eller ved å korte ned leieperioden.  
• Vederlaget endres ved å øke eller redusere leiebetalingene 

Fremleie 

IFRS 16 endrer måten å vurdere om en fremleie er en finansiell lease i forhold til tidligere IAS 17. IFRS 16 sier at fremleieavtalen skal klassifiseres med henvisning til bruksretteiendelen som følger av hovedleieavtalen, og ikke med henvisning til den underliggende eiendelen.   

Hvis den underliggende eiendelen leies for ti år, har en resterende økonomisk levetid på 50 år og fremleies for ni år, vil en slik avtale for mellomliggende utleier ofte bli en finansiell leieavtale. Ved en fremleie vil den mellomliggende utleieren oftest ikke bli frigjort fra forpliktelsen i innleieavtalen, og må beholde leieforpliktelsen i balansen. Bruksretteiendelen skal imidlertid fraregnes i en finansiell lease, og det skal i stedet innregnes en fordring lik nettoinvesteringen i leieavtalen. Nettoinvesteringen er neddiskontert verdi av fremtidige leiebetalinger som skal mottas og en eventuell ikke-garantert restverdi som tilfaller utleier. I avtalen i eksemplet vil den mellomliggende utleieren måtte ta stilling til hvordan det siste året, hvor det ikke er en fremleieavtale, skal behandles, dvs. hva som er restverdien.   

Les mer om fremleie og IFRS 16 her >>

Utleier skal bruke leieavtalens implisitte rente til å måle nettoinvesteringen i leieavtalen. Ved fremleie kan den mellomliggende utleieren, dersom fremleieavtalens implisitte rente ikke lett kan fastsettes, benytte den diskonteringsrenten som brukes til hovedleieavtalen (justert for eventuelle direkte utgifter til avtaleinngåelse forbundet med fremleien), til å måle nettoinvestering i fremleieavtale.  

Nedskrivningstest og tapskontrakt  

I en nedskrivningstest brukes oftest en beregnet veid gjennomsnittlig kapitalkostnad (WACC) som diskonteringsrente. Bruksretteiendelen er beregnet ut fra leieforpliktelsen, som normalt er diskontert med en alternativ lånerente. Hvis bruksretteiendelen(e) er en betydelig del av en kontantgenerende enhet, eller bruksretteiendelen testes separat for verdifall, vil en WACC-beregning basert på de markedsdataene som foreligger i dag, kunne lede til en nedskrivning som ikke ville skjedd ved bruk av IAS 17-prinsippene for kontantstrøm og bokført verdi som testes for verdifall. Dette temaet kan det skrives en egen artikkel om, og her nøyer vi oss med å si at vi ikke forventer at innføringen av IFRS 16 skal gi en ekstra nedskrivning, og at mulige måter å løse dette på er å justere diskonteringssatsen eller for en periode fortsette å bruke IAS 17-prinsippene i nedskrivningstesten (med noe justering av innregnet versus virkelig verdi av leieforpliktelsen).  Et IFRS 16 system bør allikevel vise den regnskapsmessige endringen. 

Les også: Hva er IFRS 16?

Etter innføringen av IFRS 16 sier IAS 37 pkt. 5 at:   

«… der en annen standard omhandler en særlig type avsetning, betinget forpliktelse eller betinget eiendel, skal et foretak anvende den relevante standarden istedenfor denne standard. Enkelte typer avsetninger er for eksempel omhandlet i standarder som omhandler… c)leieavtaler (se IFRS 16: «Leieavtaler»)…»   

Dette kan innebære at i en leieavtale som indeksreguleres og hvor bruksretteiendelen er skrevet ned til null, men hvor avtalen ikke er terminert og løper i flere etterfølgende perioder, vil det ikke kunne avsettes en forpliktelse for den antatte fremtidige indeksreguleringen. Vi har ikke sett denne problemstillingen bli satt på spissen ennå eller gjennomdiskutert, så det kan komme endringer i forståelsen her.  

Feil som oppdages i 2019 

Implementeringseffektene 1.1.2019 vil ikke være endelig fastsatt før IFRS-regnskapet for 2019 er vedtatt. Feil som oppdages gjennom 2019 som gjelder tidligere perioder, skal korrigeres i beregningen av implementeringseffektene og vil påvirke regnskapsføringen fremover. Hvis feilene oppdages etter at det er avgitt delårsregnskaper, bør det gjøres vesentlighetsbetraktninger om hvordan korrigeringer bør skje. I Norge ser vi sjelden at det avgis nye rapporter, men det er ikke uvanlig at tall for tidligere perioder korrigeres i etterfølgende perioder.  

Omfattende standard krever et godt IFRS 16 system

For å ivareta og følge opp ovennevnte endringer og modifiseringer av leieavtalen, trenger man en god IFRS 16 løsning for å sørge for riktig rapportering og forutsigbarhet av selskapets IFRS 16 forpliktelser. Det skal ikke mange leieavtaler til får at det blir komplisert og følge opp på en kontrollert og effektiv måte.

Les mer om vår IFRS 16 løsning her

About The Author